ΣτΕ 2932/2017 - Παραγραφή φορολογικών αξιώσεων

Αριθμός 2932/2017

 

 

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

 

 

ΤΜΗΜΑ Β΄

 

 

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 3 Μαΐου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

 

του Ελληνικού Δημοσίου (Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων), που παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

 

κατά του *), ο οποίος παρέστη με τους δικηγόρους: 1) Γεώργιο Μυλωνογιάννη (Α.Μ. 17875) και 2) Ιωάννη Πορτοκάλη (Α.Μ. 23655), που τους διόρισε στο ακροατήριο.

 

Με την αίτηση αυτή το αναιρεσείον Δημόσιο επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 3578/2016 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

 

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.

 

1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά τον νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.

 

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, η οποία εισάγεται στην επταμελή σύνθεση του Β' Τμήματος με την από 16-2-2017 πράξη της Προέδρου του, λόγω σπουδαιότητας, ζητείται η αναίρεση της 3578/2016 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή, κατ' αποδοχή προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκε η σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της 17111/28-4-2015 ενδικοφανούς προσφυγής του αναιρεσιβλήτου κατά της 236/31-12-2014 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2000, του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Δ' Αθηνών, με την οποία είχαν καταλογισθεί στον αναιρεσίβλητο διαφορά κυρίου φόρου 145.717.176 δραχμών και πρόσθετος φόρος λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης 174.860.611 δραχμών.

 

3. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α’ 8), όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α’ 213) και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240/22.12.2016 – έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), ορίζει, στο εδάφιο α΄, ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. […]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ [...]. Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό εισφοράς, φόρου κ.λπ., χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους, που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας.». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΣτΕ 1873/2012 7μ., 435/2017 κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλό-μενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (βλ. ΣτΕ 4163/2012 7μ., 1365/2017 7μ. κ.ά.).

 

4. Επειδή, το άρθρο 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, ν. 2238/1994, Α΄ 151) ορίζει ότι «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου […] 2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν [με οποιονδήποτε τρόπο] σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή ή γ) […]» [η ρύθμιση της περίπτωσης α επαναλήφθηκε, με την απάλειψη της φράσης «με οποιονδήποτε τρόπο», με την παράγραφο 1 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 (Α΄ 276/22-12-2006), η οποία αντικατέστησε την εν λόγω διάταξη και ισχύει, σύμφωνα με την περ. ζ του άρθρου 39 του ίδιου νόμου, για τα φύλλα ελέγχου που εκδίδονται από τη δημοσίευσή του ν. 3522/2006 και μετά]. Περαιτέρω, το άρθρο 84 του ΚΦΕ ορίζει ότι «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου […] δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. […] 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) […] β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 68. Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος. 5. Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατουμένων φόρων […] το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου […] παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης […]». Με την παράγραφο 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 που ισχύει, σύμφωνα με την περ. ιγ του άρθρου 39, από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, η περίπτωση β της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. αντικαταστάθηκε ως εξής: «β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου».

 

5. Επειδή, με σειρά διατάξεων νόμων χορηγήθηκαν παρατάσεις του χρόνου παραγραφής, μεταξύ δε αυτών και με τις ακόλουθες: α) με το άρθρο 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010 (Α΄ 175/30.9.2010), όπως τροποποιή-θηκε με το άρθρο 4 παρ. 7 του ν. 3899/2010 (Α΄ 212/17.12.2010), που ορίζει ότι «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2011», β) με το άρθρο 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 (Α΄ 180/22.8.2011) που ορίζει ότι «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2011, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2012», και γ) με το άρθρο δεύτερο παρ. 1 του ν. 4098/2012 (Α΄ 249/20.12.2012), που ορίζει ότι «Η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών ή εισφορών που λήγει στις 31.12.2012, παρατείνεται μέχρι 31.12.2013».

 

6. Επειδή, με τις σκέψεις 5, 6 και 10 της απόφασης 1738/2017 της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκαν τα ακόλουθα: «5. Επειδή, η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος [πρβλ. ΑΕΔ 14/2013, ΣτΕ 2034/2011 Ολ., 4731/2014, 640/2015 κ.ά.• βλ. και το ν. 4048/2012 «Ρυθμιστική Διακυβέρνηση: Αρχές, Διαδικασίες και Μέσα Καλής Νομοθέτησης», Α΄ 34, στο άρθρο 2 παρ. 1 του οποίου προβλέπεται ότι μεταξύ των αρχών καλής νομοθέτησης περιλαμβάνεται, μεταξύ άλλων, η ασφάλεια δικαίου (περ. η)] και ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου (πρβλ. ΑΕΔ 11/2003, ΣτΕ 2034/2011 Ολ., 3777/2008, 4731/2014, 640/2015 κ.ά.), επιβάλλει, ιδίως, τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζομένων κανονιστικών ρυθμίσεων (πρβλ. ΣτΕ 2811/2012 7μ., 144, 1976/2015) και πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους, όπως είναι οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή επιβαρύνσεων υπό την μορφή φόρων, τελών, εισφορών και οποιασδήποτε φύσεως κυρώσεων για παράβαση των σχετικών διατάξεων (πρβλ. ΣτΕ 144, 1976/2015, 1623/2016, επίσης ΔΕΕ, 2.6.2016, C-81/15, Καπνοβιομηχανία Καρέλια Α.Ε. κατά Υπουργού Οικονομικών, σκέψη 45, 3.9.2015, C-384/14, Établissement national des produits de l’ agriculture et de la mer (FranceAgriMer) κατά Sodiaal International SA, σκέψη 30). Ειδικότερα, η ως άνω θεμελιώδης αρχή, η οποία εξυπηρετεί σκοπούς δημοσίου συμφέροντος, επιτάσσει η κατάσταση του διοικουμένου, όσον αφορά την εκ μέρους του τήρηση των κανόνων της σχετικής με τις ανωτέρω επιβαρύνσεις νομοθεσίας, να μη μπορεί να τίθεται επ' αόριστον εν αμφιβόλω. Συνακόλουθα, για την επιβολή επιβαρύνσεων, υπό τη μορφή φόρων, τελών, εισφορών και σχετικών κυρώσεων, απαιτείται να προβλέπεται προθεσμία παραγραφής, η οποία, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον διοικούμενο, μετά δε την λήξη της να μην είναι πλέον δυνατή η επιβολή εις βάρος του διοικουμένου ούτε της σχετικής οικονομικής επιβαρύνσεως (φόρου, τέλους, εισφοράς) ούτε οποιασδήποτε σχετικής κυρώσεως. Για να είναι δυνατή δε η (εκ των προτέρων) πρόβλεψη της διαρκείας της παραγραφής, πράγμα που συμβάλλει και στην δημιουργία κλίματος εμπιστοσύνης των διοικουμένων προς την Διοίκηση, αλλά και το κράτος γενικότερα, η λήξη της παραγραφής πρέπει να προσδιορίζεται στο νόμο συγκεκριμένα, εν αναφορά με συγκεκριμένο χρονικό σημείο, και να μην εξαρτάται από ενέργειες δημοσίας αρχής (π.χ. από έκδοση ή και κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή από το ύψος του ποσού, στο οποίο η Διοίκηση θα προσδιορίσει τις υποχρεώσεις του διοικουμένου). Εξάλλου, η παραγραφή πρέπει να έχει, συνολικά, εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας (πρβλ. ΔΕΕ, 17.9.2014, C-341/13, Cruz & Companhia Lda κατά Instituto de Financiamento da Agricultura e Pescas, IP (IFAP), σκέψεις 62 και 65). Αυτά δε προς τον σκοπό α) να είναι μεν δυνατή η άσκηση αποτελεσματικού ελέγχου για την εξακρίβωση της εκ μέρους των διοικουμένων τηρήσεως των ως άνω οικονομικών υποχρεώσεών τους, χωρίς όμως να ενθαρρύνεται η απραξία των αρμοδίων διοικητικών αρχών, την οποία ενθαρρύνει η μεγάλη διάρκεια του χρόνου της παραγραφής ή η δυνατότητα της εκ των υστέρων, και ιδίως πλησίον του χρόνου λήξεώς της, παρατάσεώς της, β) να μην αφήνονται οι διοικούμενοι έκθετοι αφενός μεν σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου – που αποτελεί, σε συνδυασμό και με τις συνεχείς μεταβολές της σχετικής με φόρους, τέλη, εισφορές και συναφείς κυρώσεις νομοθεσίας, παράγοντα αποτρεπτικό για τον προγραμματισμό και την ανάπτυξη οικονομικών δραστηριοτήτων, με ιδιαίτερα δυσμενείς επιπτώσεις για την ανάπτυξη και, γενικότερα, την εθνική οικονομία, ιδιαιτέρως μάλιστα σε περιόδους οικονομικής κρίσεως, σε βλάβη του δημοσίου συμφέροντος – και αφετέρου στον κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση, μετά την παρέλευση μακρού χρόνου από το γεγονός που γεννά την σχετική οικονομική υποχρέωση και την κτήση του διαφυγόντος την υποχρέωση αυτή περιουσιακού οφέλους, να αμυνθούν προσηκόντως έναντι σχετικού ελέγχου, αλλά και να αντιμετωπίσουν τις προκύπτουσες από τον έλεγχο αυτό οικονομικές υποχρεώσεις, είτε οι ίδιοι είτε, πολύ περισσότερο, οι αναλαβόντες, κατά νόμο, συνεπεία κληρονομικής ή οιονεί καθολικής διαδοχής (πιθανής σε περίπτωση που ο χρόνος της παραγραφής είναι μεγάλος), τις υποχρεώσεις τους από φόρους, τέλη, εισφορές και συναφείς κυρώσεις, ιδιαιτέρως, μάλιστα, σε περίπτωση που επιβάλλονται ταυτοχρόνως οικονομικές επιβαρύνσεις για περισσότερα έτη, και γ) να μην αφήνεται το Δημόσιο ή άλλο νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου έκθετο στον κίνδυνο αδυναμίας είσπραξης τυχόν βεβαιουμένων, μετά την πάροδο μακρού χρόνου από την γένεση των σχετικών υποχρεώσεων, ποσών φόρων, τελών, εισφορών και σχετικών κυρώσεων, λόγω της ενδεχομένως εν τω μεταξύ επελθούσης επιδεινώσεως της οικονομικής καταστάσεως των διοικουμένων και της εκ μέρους τους απωλείας του περιουσιακού οφέλους, που απέκτησαν μη εκπληρώνοντας εμπροθέσμως τις εν λόγω υποχρεώσεις τους (πρβλ. ΣτΕ 1623/2016 επταμελούς, 1976/2015), ενόψει, άλλωστε, του ότι τελικός σκοπός των ελέγχων δεν είναι ούτε η τιμωρία των διοικουμένων που παρέβησαν τις υποχρεώσεις τους από φόρους, τέλη και εισφορές, ούτε απλώς η βεβαίωση των οικονομικών αυτών επιβαρύνσεων και των σχετικών προστίμων, αλλά η είσπραξή τους, καθόσον μόνον με την είσπραξη των φόρων, τελών και εισφορών επιτυγχάνεται ο επιδιωκόμενος με την πρόβλεψή τους σκοπός, δηλαδή η κάλυψη των δαπανών που απαιτούνται για την λειτουργία του κράτους και των επιδιωκόντων δημοσίους σκοπούς νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και την εκπλήρωση των έναντι των πολιτών υποχρεώσεών τους. Εξάλλου, η Διοίκηση, διαθέτουσα προδήλως περιορισμένο αριθμό καταλλήλως εκπαιδευμένου προσωπικού, ικανού να αξιολογήσει τα προκύπτοντα με βάση τις σύγχρονες μεθόδους ελέγχου στοιχεία, και επιβαρυμένη με την υποχρέωση ταυτοχρόνου ελέγχου τόσο παλαιών υποθέσεων, διεπομένων ενδεχομένως, ενόψει των αλλεπαλλήλων τροποποιήσεων της σχετικής με φόρους, τέλη και εισφορές νομοθεσίας, από μη ισχύουσες πλέον κατά τον χρόνο του ελέγχου διατάξεις, όσο και νέων υποθέσεων, διατρέχει τον κίνδυνο να επικεντρώνει την προσοχή της στη διενέργεια ελέγχων αφορώντων στις παραμένουσες σε εκκρεμότητα υποθέσεις παρελθόντων ετών, με συνέπεια να μην είναι σε θέση να ασκήσει επικαίρως ελέγχους για την εξακρίβωση τηρήσεως της ήδη ισχυούσης νομοθεσίας, οι οποίοι (έλεγχοι) θα ήταν ενδεχομένως και περισσότερο αποτελεσματικοί και λυσιτελείς και θα συνέβαλαν στην εμπέδωση στους διοικουμένους της συνειδήσεως για την εκπλήρωση των σχετικών με φόρους, τέλη και εισφορές υποχρεώσεων τους, που απορρέουν από ισχύουσες διατάξεις, σε χρόνο που θα έχουν και τη δυνατότητα να συμμορφωθούν και να αποφύγουν την επανάληψη ενδεχομένων παραβάσεων και, επομένως, και την επιβολή κυρώσεων, καθώς και να αποφύγουν τη συσσώρευση οικονομικών επιβαρύνσεων πολλών ετών. 6. Επειδή, εκδήλωση της, απορρέουσας, κατά τα προεκτεθέντα, από την αρχή του κράτους δικαίου, αρχής της ασφάλειας δικαίου ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο αποτελούν οι θεσπιζόμενες με το άρθρο 78 του Συντάγματος ρυθμίσεις. Ειδικότερα, στο άρθρο αυτό ορίζονται τα εξής: «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που επεκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, ερμηνευομένων ενόψει των ανωτέρω εκτεθέντων ως προς τις πηγάζουσες από την αρχή της ασφάλειας δικαίου απαιτήσεις, η πρόβλεψη στο νόμο ότι με την πάροδο ορισμένου χρονικού διαστήματος παραγράφεται η αξίωση του Δημοσίου για τη βεβαίωση και επιβολή συγκεκριμένου φόρου συνιστά ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολο-γικής ενοχής κατά την παράγραφο 1 του ως άνω άρθρου 78 (ΣτΕ Ολ. 3174/2014). Ως ουσιαστικό δε στοιχείο της φορολογικής ενοχής η διάρκεια της παραγραφής πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ μεταβολή της με την πρόβλεψη επιμηκύνσεως είναι δυνατή μόνον υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του ανωτέρω άρθρου 78 του Συντάγματος, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το έτος, που έπεται εκείνου, στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση. Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παρατάσεως χρόνου παραγραφής φορολο-γικών αξιώσεων, οι οποίες ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο ανωτέρω συνταγματικές διατάξεις, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδρομικά εις βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο στον οποίο ανάγονται οι φορολογικές τους υποχρεώσεις όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων. Εξάλλου, ενόψει της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ΄ του Συντάγματος) και προς αποφυγή ενθαρρύνσεως ενδεχόμενης απραξίας της φορολογικής διοικήσεως, η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια, ενόψει, μάλιστα, του ότι πλέον διευκολύνεται η διαδικασία ελέγχου τόσο λόγω των συγχρόνων ηλεκτρονικών και άλλων μεθόδων ελέγχου όσο και λόγω του γεγονότος ότι πολλά δεδομένα που αφορούν την πάσης φύσεως οικονομική δραστηριότητα των φορολογουμένων (όπως εισόδημα π.χ. από μισθωτές υπηρεσίες, τόκους καταθέσεων κ.λπ.) εισάγονται στο σύστημα ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων φόρου εισοδήματος χωρίς να χρειάζεται καμία ενέργεια εκ μέρους των φορολογουμένων και, ως εκ τούτου, δεν δικαιολογείται ο καθορισμός μακρού χρόνου παραγραφής πέραν των χρονικών ορίων που όριζαν προϊσχύσασες διατάξεις σε χρόνο, κατά τον οποίο η φορολογική διοίκηση δεν διέθετε τα μέσα αυτά. Άλλωστε, η ταχύτητα των εξελίξεων σε όλους τους τομείς, μεταξύ των οποίων και ο οικονομικός και ο επιχειρηματικός, επιβάλλει, προς προστασία του δημοσίου συμφέροντος, την ταχύτερη κατά το δυνατόν εκκαθάριση των υποχρεώσεων των φορολογουμένων, ώστε τόσο αυτοί, προκειμένου να προγραμματίζουν την οικονομική τους δραστηριότητα, να γνωρίζουν τις οφειλές τους επικαίρως και ανά τακτά, και σχετικώς μικρά, χρονικά διαστήματα - διότι συσσώρευση οφειλών πολλών ετών, λόγω της μετά πάροδο μακρού χρόνου διενέργειας ελέγχου για περισσότερα έτη και εκδόσεως των σχετικών καταλογιστικών πράξεων, και αξίωση συγχρόνου καταβολής αυτών μπορεί να δημιουργήσει σοβαρά οικονομικά προβλήματα σε φυσικά και νομικά πρόσωπα, τα οποία μπορεί να συνεπάγονται δυσμενείς επιπτώσεις στην εθνική οικονομία γενικότερα - όσο και το κράτος να είναι σε θέση να προβλέπει εγκαίρως, με σχετική ασφάλεια, τα έσοδά του για να μπορεί, στη συνέχεια, να προγραμματίζει και τις δαπάνες του και τον τρόπο αντιμετωπίσεώς τους. [...] 10. Επειδή, με τις παρατεθείσες στην όγδοη σκέψη διατάξεις [άρθρο 11 του ν. 3513/2006, άρθρο 29 του ν. 3697/2008, άρθρο 10 του ν. 3790/2009 και άρθρο 82 του ν. 3842/2010, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010] παρατείνεται διαδοχικώς ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου λίγο πριν από την λήξη είτε της αρχικής παραγραφής είτε της προηγούμενης παρατάσεως αυτής ώστε η θεσπιζόμενη με το άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως κανόνας πενταετής παραγραφή, που είναι, άλλωστε, εύλογη, να φαίνεται ότι δεν έχει πλέον σε καμία περίπτωση εφαρμογή για τις φορολογικές υποχρεώσεις που γεννήθηκαν κατά τις χρήσεις στις οποίες αφορούν οι ανωτέρω διατάξεις και, αντιθέτως, να διαφαίνεται από τις ρυθμίσεις αυτές αδυναμία οποιασδήποτε προβλέψεως περί του χρόνου λήξεως της παραγραφής τους, με συνέπεια να κλονίζεται η αξιοπιστία του κράτους γενικότερα, πράγμα που δεν συμβάλλει στην εμπέδωση της συνειδήσεως στους πολίτες ότι οφείλουν να εκπληρώνουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις. Άλλωστε, όπως προκύπτει από τις παρατεθείσες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις [μεταξύ των οποίων και οι προεκτεθείσες διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 παρ. 7 του ν. 3899/2010, του άρθρου 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011, του άρθρου δεύτερου παρ. 1 του ν. 4098/2012], η παραγραφή αυτή παρατάθηκε στη συνέχεια και πάλι, επανειλημμένως, ώστε έως τον χρόνο συζητήσεως της υποθέσεως ενώπιον του Τμήματος, αλλά και ενώπιον της Ολομελείας, να υπάρχουν, ενδεχομένως, υποθέσεις, αφορώσες στο ένδικο οικονομικό έτος 2002, για τις οποίες, ενόψει των εν λόγω διατάξεων, η παραγραφή δεν έχει ακόμη λήξει (δοθέντος ότι η παράταση της παραγραφής εξαρτάται πλέον από ενέργειες διαφόρων αρχών, με συνέπεια ο χρόνος παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του ίδιου έτους ενδεχομένως να διαφέρει από φορολογούμενο σε φορολογούμενο αναλόγως εάν για συγκεκριμένο φορολογούμενο έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου από κάποια από τις προβλεπόμενες στις ανωτέρω διατάξεις αρχή) και ως προς τις οποίες να μην είναι, ενδεχομένως, δυνατόν ούτε καν να προβλεφθεί ευχερώς πότε συμπληρώνεται η παραγραφή. Με τα δεδομένα αυτά και ενόψει των εκτεθέντων στις σκέψεις 5 και 6, οι παρατεθείσες στην όγδοη σκέψη διατάξεις [του άρθρου 11 του ν. 3513/2006, του άρθρου 29 του ν. 3697/2008, του άρθρου 10 του ν. 3790/2009 και του άρθρου 82 του ν. 3842/2010, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010] αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων ετών.».

 

 

7. Επειδή, σύμφωνα με τα ως άνω κριθέντα από την Ολομέλεια του Δικαστηρίου, και οι διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 παρ. 7 του ν. 3899/2010, του άρθρου 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 και του άρθρου δεύτερου παρ. 1 του ν. 4098/2012 αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, για τον ίδιο λόγο για τον οποίο κρίθηκαν από την Ολομέλεια αντισυνταγματικές οι διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 3513/2006, του άρθρου 29 του ν. 3697/2008, του άρθρου 10 του ν. 3790/2009 και του άρθρου 82 του ν. 3842/2010, όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010, δηλαδή διότι παρατείνουν -ενόψει μάλιστα του γενικού τρόπου διατύπωσής τους, τόσο την πενταετή, κατά την παρ. 1, όσο και τη δεκαετή, κατά την παρ. 4 του άρθρου 84 (πρβλ. ΣτΕ 1623/2016 7μ.)- προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων ετών. Εξάλλου, δεδομένου ότι πρόκειται για το ίδιο κατ’ ουσίαν νομικό ζήτημα, το οποίο επιλύθηκε με την ως άνω απόφαση της Ολομέλειας, δεν συντρέχει περίπτωση υποχρεωτικής παραπομπής σε αυτήν, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 100 παρ. 5 του Συντάγματος, του ζητήματος της συμφωνίας ή μη προς το Σύνταγμα των διατάξεων του άρθρου 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 παρ. 7 του ν. 3899/2010, του άρθρου 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 και του άρθρου δεύτερου παρ. 1 του ν. 4098/2012 (πρβλ. ΣτΕ 112/2016 7μ., 678/2017 7μ.).

 

 

 

8. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά, κατ' εκτίμηση των στοιχείων της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων η από 31-12-2014 έκθεση μερικού ελέγχου φόρου εισοδήματος του ελεγκτή της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών *, τα ακόλουθα: Ο αναιρεσίβλητος, δικηγόρος με έδρα στην Αθήνα *τηρούσε για την παρακολούθηση των εργασιών του βιβλία και στοιχεία Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Για την κρίσιμη χρήση 1999 υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών την 12166/15-5-2000 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, με την οποία δήλωσε ακαθάριστα έσοδα από την άσκηση του επαγγέλματός του 33.384.000 δραχμές και καθαρά κέρδη 25.112.183 δραχμές, ενώ προέβη σε περαίωση των φορολογικών του υποχρεώσεων για τη χρήση αυτή κατά τη διαδικασία των διατάξεων του ν.3259/2004. Ειδικότερα, κατά τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου (σελ.3) και στην έκθεση απόψεων της φορολογικής αρχής προς το Δικαστήριο (σελ.6) που δεν αμφισβητήθηκαν από τον αναιρεσίβλητο, για την υπόθεση φορολογίας εισοδήματος εκδόθηκε το 437957/1/2-2-2005 μηχανογραφημένο εκκαθαριστικό σημείω-μα περαίωσης, το περιεχόμενο του οποίου αποδέχθηκε ο αναιρεσίβλητος. Στη συνέχεια, με το με αριθ. πρωτ. 19886/10-7-2013 έγγραφο διαβιβάστηκε στην ως άνω Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών η 130673-Ε8980606C-ΣΥΝ-2 έκθεση ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε. Π.Δ. Αττικής, σύμφωνα με την οποία ο αναιρεσίβλητος, κατά την ένδικη χρήση 1999, δεν εξέδωσε σε μία περίπτωση απόδειξη παροχής υπηρεσιών για το ποσό των 321.033.135 δραχμών, ήδη 942.136,86 ευρώ, το οποίο εισέπραξε ως αμοιβή από την *για παρασχεθείσες προς αυτήν υπηρεσίες σε διεκπεραίωση κληρονομικής της υπόθεσης, κατά τα διαλαμβανόμενα στην 925/2009 απόφαση του Αρείου Πάγου. Βάσει των διαπιστώσεων αυτών, εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. η 459/2013 πράξη, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του αναιρεσιβλήτου πρόστιμο, ποσού 942.136,86 ευρώ, για παράβαση των διατάξεων του άρθρου 13 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Επίσης, κατ’ επίκληση των ως άνω νέων στοιχείων, διενεργήθηκε, δυνάμει της 383/0/1104/7-11-2014 εντολής ελέγχου, επανέλεγχος στη φορολογία εισοδήματος, για τον οποίο συντάχθηκε η προμνημονευθείσα από 31-12-2014 έκθεση μερικού ελέγχου. Κατά τον έλεγχο αυτό, ενόψει της διαπιστωθείσας απόκρυψης εισοδήματος ύψους 321.033.135 δραχμών, τα βιβλία του αναιρεσιβλήτου, κατά την ένδικη χρήση, θεωρήθηκαν, σύμφωνα με το άρθρο 30 παρ.7 του ΚΒΣ, ανακριβή και τα αποτελέσματα προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικά, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 30, 32 και 50 του Κ.Φ.Ε. Ειδικότερα, τα ακαθάριστα έσοδά του προσδιορίστηκαν στο ποσό των 411.123.877 δραχμών, μετά την προσθήκη στα δηλωθέντα έσοδα της αποκρυβείσας φορολογητέας ύλης ύψους 321.033.135 δραχμών και της προσαύξησής τους κατά 16%, ενώ τα τελικά καθαρά κέρδη στο ποσό των 349.455.295 δραχμών, με την εφαρμογή συντελεστή καθαρού κέρδους 85%. Η φορολογική αρχή γνωστοποίησε στον αναιρεσίβλητο, κατ’ άρθρο 28 του ν. 4174/2013, τις διαπιστώσεις του ελεγκτικού οργάνου και τον προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό του φόρου, και ακολούθως, μετά την παραλαβή των απόψεων τούτου και την αντίκρουση των ισχυρισμών του, εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. η 236/31-12-2014 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, με την οποία του καταλογίσθηκαν διαφορά κύριου φόρου 145.717.176 δραχμών και πρόσθετος φόρος λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης ποσού 174.860.611 δραχμών. Η με αριθμ. πρωτ. 17111/28-4-2015 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε ο αναιρεσίβλητος κατά της εν λόγω πράξης, ισχυριζόμενος, μεταξύ άλλων, ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του ένδικου φόρου είχε παραγραφεί, απορρίφθηκε σιωπηρώς, λόγω παρόδου της προβλεπόμενης προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών. Τη νομιμότητα της τεκμαιρόμενης αυτής απόρριψης αμφισβήτησε ο αναιρεσίβλητος με την ένδικη προσφυγή, όπως αναπτύχθηκε με το υπόμνημά του. Συγκεκριμένα, μεταξύ άλλων, επαναφέροντας τον ενώπιον της Διοίκησης ισχυρισμό του περί παραγραφής, υποστήριξε ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για την έκδοση και κοινοποίηση της προαναφερόμενης καταλογιστικής πράξης υπέκυψε στην οριζόμενη από το άρθρο 84 παρ.1 του Κ.Φ.Ε. πενταετή παραγραφή, νομοθετικές δε ρυθμίσεις που επεξέτειναν τον χρόνο παραγραφής του σχετικού δικαιώματος του Δημοσίου, όπως οι διατάξεις των άρθρων 12 του ν. 3888/2010, 18 του ν. 4002/2011 και δεύτερου του ν. 4098/2012, αφορούν σε παρατάσεις της προθεσμίας παραγραφής (και μάλιστα της πενταετούς) που εκάστοτε αντιστοιχούσε σε μία χρήση και έληγε το πρώτον κατά τις οριζόμενες με αυτές ημερομηνίες, καθώς αντίθετη ερμηνεία θα αντέβαινε στις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης που επιβάλλουν τη σαφή διατύπωση των κανόνων δικαίου. Εξάλλου, το Ελληνικό Δημόσιο, με την έκθεση απόψεών του προς το Δικαστήριο και το υπόμνημα που παραδεκτώς κατέθεσε, υποστήριξε ότι η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος εκδόθηκε κατόπιν συμπληρωματικών στοιχείων και αφού είχε προηγηθεί η έκδοση οριστικής καταλογιστικής πράξης (το εκκαθαριστικό σημείωμα περαίωσης της ένδικης χρήσης βάσει των διατάξεων του ν.3259/2004) και επομένως ίσχυε η δεκαετής παραγραφή του άρθρου 84 παρ.4 περ.β του ν.2238/1994. Η παραγραφή δε αυτή που αρχικά έληγε στις 31-12-2010, παρατάθηκε, κατά το Δημόσιο, με το άρθρο 12 παρ.7 του ν.3880/2010 έως 31-12-2011, με το άρθρο 18 παρ.2 του ν.4002/2011 έως 31-12-2012, με το άρθρο 2 παρ.1 του ν.4098/2012 έως 31-12-2013 και, εφόσον τα συμπληρωματικά στοιχεία περιήλθαν σε γνώση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ στις 10-7-2013, δηλαδή το τελευταίο έτος της παραγραφής, παρατάθηκε έως 31-12-2014, και ως εκ τούτου η εν λόγω καταλογιστική πράξη εκδόθηκε και κοινοποιήθηκε μέσα στην προθεσμία της παραγραφής. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: “μετά την περαίωση της υπόθεσης φορολογίας εισοδήματος του κρίσιμου οικονομικού έτους 2000, περιήλθαν στη Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών, το έτος 2013, νέα στοιχεία, τα οποία αφορούσαν είσπραξη αμοιβής από τον αναιρεσίβλητο που δεν είχε περιληφθεί στο εισόδημα της χρήσης αυτής. Με τα δεδομένα αυτά, ανεξαρτήτως αν η οικεία εγγραφή στη φορολογία εισοδήματος οριστικοποιήθηκε, μπορούσε η φορολογική αρχή να εκδώσει πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου για φορολογικές παραβάσεις διαπιστούμενες από τα εν λόγω στοιχεία, εντός δεκαετίας από το τέλος του έτους (2000) μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης, συμπληρούμενης στις 31.12.2010 (πρβλ. ΣτΕ 1623/2016, 888/2016). Περαιτέρω, η διάταξη της παρ. 7 του άρθρου 12 του ν. 3888/2010 προβλέπει παράταση, μέχρι τις 31-12-2011, προθεσμίας παραγραφής που λήγει στις 31-12-2010, μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών. Ενόψει δε του γενικού τρόπου διατύπωσής της, η ανωτέρω διάταξη αφορά αδιακρίτως τις προθεσμίες τόσο πενταετούς, κατά την παρ. 1, όσο και δεκαετούς, κατά την παρ. 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., παραγραφής που έληγαν στις 31-12-2010 (ΣτΕ 1623/2016, 888/2016). Ανεξαρτήτως, όμως, του κατά πόσον με τη διάταξη αυτή προβλέφθηκε κατά τρόπο σύμφωνο προς το απορρέον από το Σύνταγμα καθεστώς ιδιαίτερης ασφάλειας και προστασίας της εμπιστοσύνης, η παράταση των προθεσμιών παραγραφής που έληγαν στις 31-12-2010, λίγο μόλις χρόνο πριν από τη λήξη τους (30-9-2010), ενόψει του ότι ούτε από τη φύση του πράγματος προκύπτουν ούτε στις προπαρασκευαστικές εργασίες ψήφισης αυτής διαλαμβάνονται, πολύ δε περισσότερο τεκμηριώνονται ειδικώς περιστάσεις περί του ευλόγου, ενόψει και του αρχικώς προβλεπομένου χρόνου παραγραφής, παρατάσεως αυτής, εν πάση περιπτώσει οι μεταγενέστερες διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 18 του ν. 4002/2011 και της παρ. 1 του δεύτερου άρθρου του ν. 4098/2012, στις προπαρασκευαστικές εργασίες ψήφισης των οποίων γίνεται, άλλωστε, απλώς επίκληση λόγων που αφορούν προβλήματα στην οργάνωση των αρμοδίων για τους ελέγχους υπηρεσιών (ορισμένα, μάλιστα, των οποίων ανέκυψαν μετά τη λήξη της προθεσμίας παραγραφής για τις υποθέσεις του κρίσιμου στην προκειμένη υπόθεση έτους 1999, βλ. αιτιολογική έκθεση ν. 4098/2012), δεν καταλαμβάνουν περίπτωση παραγραφής που είχε ήδη παραταθεί με προηγούμενο νόμο, όπως είναι η ένδικη περίπτωση, εφόσον δεν διευκρινίζεται σ’ αυτές με σαφή και επαρκώς προβλέψιμο τρόπο ότι αφορούν όχι μόνον παραγραφές που έληγαν το πρώτον αλλά και περιπτώσεις προθεσμιών που είχαν ήδη παραταθεί. (Την έλλειψη σαφήνειας και προβλεψιμότητας, ως προς τις καταλαμβανόμενες από τις ανωτέρω διατάξεις προθεσμίες παραγραφών, καταδεικνύουν η μεν ΠΟΛ 1198/2011 του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών με ερμηνευτικές οδηγίες για την εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 18 του ν. 4002/2011, η οποία δεν αναφέρεται σε κατά παράταση λήγουσες προθεσμίες παραγραφής, όπως π.χ. η ΠΟΛ 1145/2006 για το άρθρο 11 του ν. 3513/2006, ενώ μάλιστα αναφέρει ως πρώτη χρήση, η προθεσμία παραγραφής της οποίας λήγει στις 31-12-2011, αυτήν του 2000, η δε ΠΟΛ 1033/2013 του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, η οποία, αν και μεταγενέστερη της παρ. 1 του άρθρου δεύτερου του ν. 4098/2012, αναφέρει ως πρώτο μη παραγεγραμμένο το οικονομικό έτος 2001) (ΣτΕ 1623/2016, 888/2016). Ενόψει τούτων, η δεκαετής παραγραφή της παρ. 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., η οποία ξεκίνησε από το τέλος του έτους 2000 και συμπληρώθηκε στις 31-12-2010, παρατάθηκε, επιτρεπτώς, με το άρθρο 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010, μέχρι τις 31-12-2011. Επομένως, κατά τον χρόνο έκδοσης (και κοινοποίησης στον αναιρεσίβλητο) της 236/31-12-2014 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, το δικαίωμα του δημοσίου είχε υποπέσει σε παραγραφή, όπως βάσιμα προβάλλεται με την προσφυγή”. Κατόπιν αυτών, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δέχθηκε την προσφυγή και ακύρωσε τη σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της με αριθμ. πρωτ. 17111/28-4-2015 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε ο αναιρεσίβλητος κατά της 236/31-12-2014 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος.

 

 

9. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 68 παρ. 2, 84 παρ. 1 και 4 του Κ.Φ.Ε., 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010, 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011, 2 παρ. 1 του ν. 4098/2012 καθώς και κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία της συνταγματικής αρχής της ασφάλειας δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του φορολογουμένου έκρινε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι οι διατάξεις των δύο τελευταίων νόμων δεν καταλαμβάνουν περίπτωση παραγραφής που είχε ήδη παραταθεί βάσει διατάξεων προηγούμενου νόμου και με βάση την ερμηνεία αυτή έκρινε ότι είχε υποπέσει σε παραγραφή το δικαίωμα του Δημοσίου για έκδοση της ένδικης πράξης. Ειδικότερα, κατά το αναιρεσείον, από τη γραμματική, τελολογική και συστηματική ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 και 2 παρ. 1 του ν. 4098/2012, συνάγεται ότι αυτές καταλαμβάνουν και περιπτώσεις ήδη παραταθείσας παραγραφής, τούτο δε δεν αντίκειται στην αρχή της ασφάλειας του δικαίου ή στην αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης. Εν προκειμένω, δε, για τη χρήση 1999 (οικονομικό έτος 2000) η δεκαετής παραγραφή της παρ. 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., η οποία ξεκίνησε την 1-1-2001 και θα συμπληρωνόταν στις 31-12-2010, κατελήφθη από τις παρατάσεις των διατάξεων των νόμων 3888/2010, 4002/2011 και 4098/2012 και παρατάθηκε επιτρεπτά έως τις 31-12-2013 καθώς και από τη γενικώς ισχύουσα παράταση του τελευταίου εδαφίου της παρ. 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. (περιέλευση συμπληρωματικών στοιχείων σε γνώση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. το τελευταίο έτος της παραγραφής), με συνέπεια το δικαίωμα του Δημοσίου για έκδοση της ένδικης πράξης να μην έχει υποπέσει σε παραγραφή. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του ανωτέρω λόγου, ενόψει της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, το Δημόσιο ισχυρίζεται ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του προαναφερόμενου νομικού ζητήματος που έκρινε η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Δεδομένου ότι κατά τον χρόνο άσκησης της κρινόμενης αίτησης δεν υπήρχε πράγματι νομολογία του Δικαστηρίου επί του ως άνω τιθέμενου νομικού ζητήματος, ο τελευταίος ισχυρισμός του Δημοσίου είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς. Ωστόσο, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στις σκέψεις 6 και 7, οι επίμαχες νομοθετικές διατάξεις αντίκεινται στο Σύνταγμα και για τον λόγο αυτό δεν μπορούν να τύχουν εφαρμογής. Επομένως, ο ως άνω λόγος αναίρεσης, ο οποίος ερείδεται επί της αντίθετης εσφαλμένης εκδοχής, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, καθώς και η αίτηση στο σύνολό της.

 

Απορρίπτει την αίτηση.

 

Tags: 

Προσθήκη νέου σχολίου

Plain text

  • Δεν επιτρέπονται ετικέτες HTML.
  • Διευθύνσεις ιστού και e-mail μετατρέπονται αυτόματα σε παραπομπές.
  • Αυτόματες αλλαγές γραμμών και παραγράφων.
CAPTCHA
This question is for testing whether or not you are a human visitor and to prevent automated spam submissions.